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《民法典》保理新規(guī)納入增值稅立法的思考

發(fā)布日期：2020-01-12     來源: 稅務(wù)研究     點(diǎn)擊次數(shù): 1078次

一、問題的提出



當(dāng)前我國學(xué)術(shù)研究中對(duì)保理的定義多基于《國際保理通則》和《商業(yè)銀行保理業(yè)務(wù)暫行管理辦法》之規(guī)定，將保理定義為以債權(quán)人應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓為前提，集應(yīng)收賬款催收、管理、壞賬擔(dān)保及融資于一體的綜合性金融服務(wù)。當(dāng)前，我國保理行業(yè)已經(jīng)進(jìn)入了快速發(fā)展時(shí)期，2019年保理市場(chǎng)規(guī)模約4,186億歐元。

面對(duì)保理行業(yè)的法制需求，《民法典》對(duì)此及時(shí)作出了反應(yīng)，在第三編“合同”的第二分編“典型合同”部分中設(shè)立第十六章“保理合同”，對(duì)保理交易進(jìn)行定性。《民法典》將保理合同定性為圍繞著應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓展開的一系列法律關(guān)系的集合，以應(yīng)收賬款債權(quán)轉(zhuǎn)讓為要素，以資金融通、應(yīng)收賬款管理或催收、應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保等綜合金融服務(wù)為偶素。同時(shí)，根據(jù)保理人是否對(duì)應(yīng)收賬款債權(quán)享有追索權(quán)，可將保理分為有追索權(quán)保理與無追索權(quán)保理。有追索權(quán)保理的保理人在實(shí)現(xiàn)債權(quán)時(shí)，可依約向應(yīng)收賬款的債權(quán)人或債務(wù)人主張權(quán)利。其中，可向應(yīng)收賬款債權(quán)人主張返還保理融資款本息或者回購應(yīng)收賬款債權(quán)，亦可以向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)。向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)的，取得超過保理融資本息和相關(guān)費(fèi)用的部分，需要返還給應(yīng)收賬款債權(quán)人。無追索權(quán)保理的保理人只能向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)，但是此時(shí)保理人取得超過保理融資款本息和相關(guān)費(fèi)用的部分，無須向應(yīng)收賬款債權(quán)人返還。本文的討論亦是在此分類基礎(chǔ)上展開。

民法定性下的保理服務(wù)，還只是“潛在的”課稅對(duì)象，還需要經(jīng)過稅法的定性與調(diào)整。納稅人履行相應(yīng)納稅義務(wù)后，才能夠獲得可以自由支配、具有穩(wěn)定性和終局意味的收入。即保理收入成為納稅人具有完全支配權(quán)的財(cái)產(chǎn)之前，需要經(jīng)過民法和稅法的兩次定性調(diào)整。當(dāng)前，在稅法領(lǐng)域，增值稅規(guī)范僅對(duì)保理合同中的綜合性金融服務(wù)作出明確規(guī)定，認(rèn)定其屬于《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡稱《通知》）列明的“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，收入適用6%的稅率。而現(xiàn)有增值稅征稅范圍的規(guī)定中并沒有與保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)應(yīng)的概念，亦沒有相關(guān)細(xì)則進(jìn)行明確規(guī)定。當(dāng)前，有追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓多被認(rèn)定為貸款服務(wù)，其取得的利息收入全額繳納增值稅，且不得抵扣，與營業(yè)稅時(shí)期差額納稅的規(guī)定相比，稅負(fù)增加。此外，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)無追索權(quán)保理的增值稅稅法適用存在分歧。實(shí)踐中，有的根據(jù)稅收法定原則，將無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓認(rèn)定為增值稅不征稅收入；還有的根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則將其認(rèn)定為金融商品轉(zhuǎn)讓，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征稅。同一交易承擔(dān)不同稅負(fù)，減損了稅法的公平性。實(shí)踐中有追索權(quán)保理稅負(fù)過重和無追索權(quán)保理增值稅應(yīng)稅性模糊的問題，成為我國保理行業(yè)發(fā)展的阻力。正是基于此，本文以保理交易中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓的增值額為研究對(duì)象，對(duì)交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行定性，并進(jìn)行相關(guān)增值稅立法分析。

《民法典》設(shè)立“保理合同”和增值稅立法是解決保理交易中債權(quán)轉(zhuǎn)讓增值稅定性模糊和稅負(fù)不合理問題的契機(jī)。《民法典》時(shí)代的增值稅立法需要根據(jù)保理交易中債權(quán)轉(zhuǎn)讓的實(shí)質(zhì)進(jìn)行定性，在明確有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)區(qū)別的基礎(chǔ)上，分別確定該保理收入是否屬于增值稅應(yīng)稅銷售收入，從而確定適用稅目、計(jì)稅方法及相關(guān)征管規(guī)范。由此，以增值稅立法的完善助力稅法對(duì)《民法典》的有效回應(yīng)。


二、有追索權(quán)保理的

增值稅稅法適用


（一）有追索權(quán)保理的增值稅定性

有追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓可以分解成債權(quán)轉(zhuǎn)讓與債權(quán)實(shí)現(xiàn)兩個(gè)交易環(huán)節(jié)。一個(gè)是債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)。保理人負(fù)有按照合同約定支付應(yīng)收賬款對(duì)價(jià)（一般低于應(yīng)收賬款）給應(yīng)收賬款債權(quán)人的義務(wù)。另一個(gè)是債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)。保理人受讓債權(quán)后成為實(shí)際債權(quán)人，可以要求應(yīng)收賬款債務(wù)人履行債務(wù)，也可以要求應(yīng)收賬款債權(quán)人返還本息或回購債權(quán)。在這一交易中，保理人形式上受讓了債權(quán)并獲得債權(quán)實(shí)現(xiàn)收入，實(shí)質(zhì)上則是在債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，以應(yīng)收賬款債權(quán)為抵押，向債權(quán)人提供了貸款服務(wù)，并在債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)獲得貸款服務(wù)收入。

1.應(yīng)收賬款債權(quán)人的增值稅納稅義務(wù)分析。從表面上看，應(yīng)收賬款債權(quán)人在債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)和債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)均可獲得收益。但是，仔細(xì)分析可以看出，應(yīng)收賬款債權(quán)人在債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)獲得的收益屬于不可確定的預(yù)期利益，只能在應(yīng)收賬款債務(wù)人清償?shù)膽?yīng)收賬款超出保理融資本息及相關(guān)費(fèi)用的情況下取得，不具有可稅性。同時(shí)，保理交易中應(yīng)收賬款債權(quán)人在債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)獲得的既得利益也難以被界定為具有增值稅意義上的可稅性。這是因?yàn)椋瑧?yīng)收賬款債權(quán)人出讓債權(quán)獲得的資金往往少于應(yīng)收賬款對(duì)應(yīng)的金額，其是以犧牲部分債權(quán)利益來獲取資金使用的時(shí)間利益，降低呆賬、壞賬風(fēng)險(xiǎn)。可以講，應(yīng)收賬款債權(quán)人在出讓債權(quán)時(shí)尚未達(dá)到預(yù)期收益的實(shí)現(xiàn)條件。相應(yīng)地，需要以獲得對(duì)價(jià)與應(yīng)收賬款能實(shí)際收回金額計(jì)算出的增值額也就不能在債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)確定下來，難以滿足稅法對(duì)應(yīng)稅收益可確定性的要求。綜上分析，應(yīng)收賬款債權(quán)人的增值稅納稅義務(wù)并不成立。

2.保理人的增值稅納稅義務(wù)分析。在債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)中，保理人的行為實(shí)質(zhì)上是將資金貸與應(yīng)收賬款債權(quán)人使用，并未獲得可以確定和計(jì)量的收益。在債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)中，債權(quán)到期或其他債權(quán)實(shí)現(xiàn)的條件達(dá)成時(shí)，保理人既可以選擇向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)，也可以選擇要求應(yīng)收賬款債權(quán)人還本付息或回購債權(quán)。保理人在債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)，以融資本息和相關(guān)費(fèi)用為限，獲得了與其在債權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)提供貸款服務(wù)相對(duì)應(yīng)的、確定的收入。

但是在債權(quán)實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)中，保理人實(shí)現(xiàn)收益的行為與民法認(rèn)定的債權(quán)實(shí)現(xiàn)出現(xiàn)了法律形式與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的差異。此時(shí)，稅法不能直接承接民法的定性，并因?yàn)閭鶛?quán)實(shí)現(xiàn)不屬于增值稅征稅范圍而適用課稅除外制度。從交易實(shí)質(zhì)看，在這一環(huán)節(jié)中，保理人未真正實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款債權(quán)，而是將這一債權(quán)作為向應(yīng)收賬款債權(quán)人提供資金的抵押物，這與貸款服務(wù)具有實(shí)質(zhì)上的一致性。保理人若未選擇向應(yīng)收賬款債權(quán)人行使請(qǐng)求權(quán)，而是請(qǐng)求應(yīng)收賬款債務(wù)人履行清償義務(wù)以實(shí)現(xiàn)債權(quán)，則需要將超過融資本息和相關(guān)費(fèi)用的部分返還應(yīng)收賬款債權(quán)人，這與抵押擔(dān)保實(shí)現(xiàn)債權(quán)具有實(shí)質(zhì)上的一致性。即在債權(quán)到期時(shí)，變賣抵押物以清償，超過債權(quán)的部分仍歸出讓人（抵押人）所有。在這一交易過程中，保理人是應(yīng)收賬款的抵押權(quán)人，而非所有人。因此，此種情形下的保理合同實(shí)質(zhì)上為應(yīng)收賬款債權(quán)人與保理人之間的抵押貸款合同。保理人因此取得的收益符合《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅﹝2016〕140號(hào)）規(guī)定的貸款利息類收入中“保本收益”的定義，該項(xiàng)收入應(yīng)當(dāng)全額計(jì)征增值稅。

綜上，在適用《增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)范的過程中，不能直接承接民法對(duì)有追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的定性評(píng)價(jià)，而是需要根據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行調(diào)整，將其定性為增值稅征稅范圍內(nèi)的“金融服務(wù)”項(xiàng)下的“貸款服務(wù)”。此時(shí)保理人獲得的收入應(yīng)當(dāng)定性為貸款利息收入，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，全額適用6%的稅率繳納增值稅。

（二）有追索權(quán)保理的增值稅抵扣鏈條斷裂問題分析

保理屬于輕資產(chǎn)行業(yè)，保理人運(yùn)營最主要的成本是融資成本和人力成本。人力成本在目前的增值稅稅制設(shè)計(jì)下，無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。但是，在融資成本方面，銀行保理人和從事商業(yè)保理的非金融機(jī)構(gòu)保理人的稅收負(fù)擔(dān)存在著差異，交易門檻相對(duì)較低的商業(yè)保理承擔(dān)著較重的稅收負(fù)擔(dān)。這在減損稅法公平的同時(shí)也不利于充分發(fā)揮商業(yè)保理對(duì)中小企業(yè)的支持作用。

銀行保理中不存在增值稅抵扣鏈條，所以不存在對(duì)同一筆保理收入的重復(fù)征稅問題。這是因?yàn)椋y行業(yè)金融機(jī)構(gòu)從事銀行保理時(shí)，其資金主要來自儲(chǔ)戶存款，融資成本為向儲(chǔ)戶支付的存款利息。儲(chǔ)戶獲得的存款利息屬于增值稅免稅收入，因此不能向銀行保理人提供存款利息增值稅專用發(fā)票，銀行保理人因此不可抵進(jìn)項(xiàng)稅額。有追索權(quán)保理適用貸款服務(wù)增值稅規(guī)定，那么銀行保理人在保理交易中因債權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得的收益就適用銀行貸款利息收益的規(guī)定，適用簡易計(jì)稅辦法，不存在銷項(xiàng)稅額計(jì)算和進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題。并且，銀行不能向貸款人即有追索權(quán)保理中的應(yīng)收賬款債權(quán)人開具增值稅專用發(fā)票，貸款人也沒有相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題。

但是，與從事保理的銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)不同，商業(yè)保理公司不能夠從事吸收存款的業(yè)務(wù)，所以商業(yè)保理的保理人多是通過向銀行貸款的方式充足資金，而后開展保理業(yè)務(wù)的。所以商業(yè)保理公司的融資成本主要是貸款利息。《通知》明確規(guī)定，納稅人購進(jìn)貸款服務(wù)支付的利息及利息性質(zhì)的支出，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。這導(dǎo)致提供融資服務(wù)的商業(yè)保理公司成為增值稅規(guī)范上貸款服務(wù)的最終消費(fèi)者，加之適用全額征稅規(guī)定，融資成本不得從應(yīng)稅銷售收入中減除，使得商業(yè)保理公司實(shí)際承擔(dān)了本應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)嫁給應(yīng)收賬款債權(quán)人的增值稅負(fù)擔(dān)。增值稅的可轉(zhuǎn)嫁性受到了阻礙，也減損了稅收的公平性。而當(dāng)商業(yè)保理公司與應(yīng)收賬款債權(quán)人進(jìn)行有追索權(quán)的保理交易時(shí)又被認(rèn)定為“貸款服務(wù)”，再次根據(jù)上述規(guī)定征收增值稅，從而造成了實(shí)質(zhì)上重復(fù)征稅的結(jié)果，增大了商業(yè)保理公司的成本，也削弱了商業(yè)保理的吸引力。由此可見，增值稅稅法適用問題是影響商業(yè)保理公司稅負(fù)水平和利潤的核心問題。


三、無追索權(quán)保理的

增值稅稅法適用


無追索權(quán)保理合同中債權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易定性問題更加復(fù)雜，在可稅性和稅制設(shè)計(jì)方面存在著爭議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，在無追索權(quán)保理中，稅法與民法的交易定性是一致的，增值稅規(guī)范應(yīng)當(dāng)直接承接民法中的概念及定性。反對(duì)觀點(diǎn)則認(rèn)為，從交易的實(shí)質(zhì)上看，作為保理合同標(biāo)的的應(yīng)收賬款債權(quán)具有和金融商品類似的流通性，出于增值稅抵扣鏈條完整的考量，應(yīng)當(dāng)將無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓定性為金融商品轉(zhuǎn)讓以征收增值稅。

（一）無追索權(quán)保理的增值稅定性

根據(jù)《民法典》第七百六十七條，保理人與應(yīng)收賬款債權(quán)人簽訂不附追索權(quán)保理合同的，不得向應(yīng)收賬款債權(quán)人主張收回融資款本息或回購債權(quán)，只能作為實(shí)際債權(quán)人向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張債權(quán)，請(qǐng)求其履行相應(yīng)的金錢給付義務(wù)。但是此時(shí)保理人實(shí)現(xiàn)債權(quán)沒有限額，債務(wù)人對(duì)應(yīng)收賬款債權(quán)的清償全部歸保理人所有。

在無追索權(quán)保理中，保理人以應(yīng)收賬款債務(wù)人實(shí)際清償?shù)膽?yīng)收賬款或再保理人受讓債權(quán)支付的對(duì)價(jià)為收益。若保理人向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張清償應(yīng)收賬款，并自行承擔(dān)應(yīng)收賬款債務(wù)人不能清償債款帶來的無法收回保理融資本息的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，獲得的全部收入屬于非保本收益，不屬于《通知》規(guī)定的增值稅征稅范圍，屬于課稅除外事項(xiàng)，為不征稅收入。保理人轉(zhuǎn)讓債權(quán)獲得的再保理收入多被視為金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓收入，以賣出價(jià)與買入價(jià)的差額作為計(jì)稅依據(jù)征收增值稅。當(dāng)前理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于保理人收入的定性和增值稅稅法適用基本達(dá)成一致，而對(duì)于應(yīng)收賬款債權(quán)人的收入定性則存在分歧。

應(yīng)收賬款債權(quán)人在債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易中以保理人受讓債權(quán)支付的對(duì)價(jià)作為收入。債權(quán)讓與交易在民法的評(píng)價(jià)體系中被定性為債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，相應(yīng)地，在稅法評(píng)價(jià)體系中存在“不征稅收入說”和“金融商品轉(zhuǎn)讓收入說”兩種定性傾向，并由此產(chǎn)生不同的增值稅負(fù)擔(dān)。本部分主要對(duì)應(yīng)收賬款債權(quán)人在無追索權(quán)保理中轉(zhuǎn)讓債權(quán)收入進(jìn)行稅法定性和適用分析。

1.不征稅收入說。將保理人在無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入認(rèn)定為增值稅不征稅收入的觀點(diǎn)，主要是從嚴(yán)格遵循稅收法定原則和限制國家征稅權(quán)、保護(hù)納稅人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的立場(chǎng)出發(fā)的。在此類稅法定性中，稅收法定原則要求嚴(yán)格依法劃定私人財(cái)產(chǎn)向公共財(cái)產(chǎn)過渡的界限，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得自行決定對(duì)不屬于征稅范圍的私人財(cái)產(chǎn)征稅。未經(jīng)債券化的債權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍中的金融商品轉(zhuǎn)讓，也不屬于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不屬于增值稅的應(yīng)稅范疇。并且，從稅收效率原則出發(fā)，實(shí)務(wù)中保理人通常都是以低于應(yīng)收賬款的價(jià)格向應(yīng)收賬款債權(quán)人支付對(duì)價(jià)的，應(yīng)收賬款債權(quán)人雖然通過保理交易降低了收回應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)并獲得了提前收回貨款的效益，滿足了融資需求，但是難以確定在這一過程中應(yīng)收賬款債權(quán)人獲得的經(jīng)濟(jì)利益與應(yīng)收賬款的數(shù)額相比是否獲得了增值，對(duì)其收入進(jìn)行量化的可操作性也較低。因此，持這一觀點(diǎn)的學(xué)者及實(shí)務(wù)工作人員認(rèn)為，不附追索權(quán)的保理合同中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易，稅法可以直接承繼民法的定性，將應(yīng)收賬款債權(quán)人向保理人轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款債權(quán)取得的收入認(rèn)定為增值稅的不征稅收入。

2.金融商品轉(zhuǎn)讓說。將此種情形下保理人實(shí)現(xiàn)受讓債權(quán)獲得的收益認(rèn)定為金融商品轉(zhuǎn)讓收入的觀點(diǎn)，則主要是從實(shí)質(zhì)課稅原則的立場(chǎng)出發(fā)的。從交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)看，無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓與金融商品轉(zhuǎn)讓具有較大的相似性。《民法典》并沒有否定保理債權(quán)的流通性，即只要應(yīng)收賬款債權(quán)人和保理人未在合同中約定債權(quán)不得轉(zhuǎn)讓，并且該債權(quán)也不存在著《民法典》第五百四十五條規(guī)定的不得轉(zhuǎn)讓情形的，保理人均可以在受讓債權(quán)后再進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓時(shí)亦可約定為有追索權(quán)保理或無追索權(quán)保理。這一過程中，保理合同發(fā)揮著轉(zhuǎn)讓債權(quán)流通憑證的作用。這就使得應(yīng)收賬款債權(quán)在一定程度上具備了金融商品的流通特性。從風(fēng)險(xiǎn)與收益分配的角度看，無追索權(quán)保理交易中，保理人只能向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張實(shí)現(xiàn)應(yīng)收賬款債權(quán)，但是沒有限額，超過保理融資本息和相關(guān)費(fèi)用的部分亦歸保理人所有，無須返還債權(quán)人。這就使得無追索權(quán)保理中的保理人與金融產(chǎn)品的購買方一樣，承擔(dān)著債權(quán)實(shí)現(xiàn)的全部風(fēng)險(xiǎn)和利益。唯一的區(qū)別就在于，保理人承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要來自應(yīng)收賬款債務(wù)人，而金融產(chǎn)品購買方承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)主要來自金融市場(chǎng)。

綜上，“金融商品轉(zhuǎn)讓說”對(duì)無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)定義得更加精準(zhǔn)。雖然目前增值稅稅制在債權(quán)轉(zhuǎn)讓計(jì)稅依據(jù)確定方面還存在不足，但是從目前的保理交易增值稅制度的完善趨勢(shì)看，有望通過增值稅立法完善來提高稅法可操作性，以此提高稅收收入的可量化性，準(zhǔn)確計(jì)算無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的計(jì)稅依據(jù)。

（二）無追索權(quán)保理債權(quán)轉(zhuǎn)讓的避稅問題

無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易定性的差異產(chǎn)生了適用增值稅稅法的不同結(jié)果，應(yīng)收賬款債權(quán)人經(jīng)營過程中減輕稅收成本的沖動(dòng)可能會(huì)驅(qū)使其通過交易安排來逃避增值稅納稅義務(wù)。由此，無追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓定性的爭議就可能會(huì)導(dǎo)致納稅人稅法遵從度的降低和國家應(yīng)收稅款的流失。

若將無追索權(quán)保理中應(yīng)收賬款債權(quán)人的債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入定性為增值稅不征稅收入，這種直接承繼民法定性的評(píng)價(jià)方法不僅沒有對(duì)應(yīng)收賬款債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)進(jìn)行融資過程中獲得的資金使用的時(shí)間利益進(jìn)行評(píng)價(jià)，更為嚴(yán)重的是，在《民法典》確認(rèn)了無追索權(quán)保理合法性的基礎(chǔ)上，基于私法保護(hù)的契約自由和意思自治原則，納稅人可能會(huì)以簽訂陰陽合同的形式安排交易以逃避納稅義務(wù)，不利于稅法遵從度的提高。

而將債權(quán)轉(zhuǎn)讓定性為金融商品轉(zhuǎn)讓，雖然規(guī)避了不征稅收入說中的避稅安排，卻面臨著稅基確定不當(dāng)導(dǎo)致國家稅收收入流失的新問題。若是不考慮應(yīng)收賬款債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)時(shí)約定的轉(zhuǎn)讓價(jià)格是否符合公允價(jià)值，則可能出現(xiàn)納稅人逃避納稅義務(wù)的情形。如應(yīng)收賬款債權(quán)人和保理人約定以低于公允價(jià)值的價(jià)格轉(zhuǎn)讓債權(quán)，則賣出價(jià)與買入價(jià)的差額可能為負(fù)數(shù)，計(jì)算出的應(yīng)納增值稅稅額亦為負(fù)數(shù)，根據(jù)增值稅規(guī)范，可在計(jì)算應(yīng)收賬款債權(quán)人該納稅期間應(yīng)納增值稅稅額時(shí)進(jìn)行抵扣，由此背離了實(shí)質(zhì)課稅原則，使得國家沒有對(duì)全部應(yīng)稅增值額征稅，造成了應(yīng)征稅款的流失。債權(quán)人也會(huì)因此產(chǎn)生避稅沖動(dòng)，故意將應(yīng)收賬款債權(quán)以低價(jià)出售給保理人，以此達(dá)到減輕其整體增值稅稅收負(fù)擔(dān)、逃避納稅義務(wù)的目的。


四、《民法典》保理新規(guī)

納入增值稅立法的思考


（一）增值稅立法中應(yīng)當(dāng)明確金融服務(wù)的概念

在對(duì)保理進(jìn)行稅法意義上定性的時(shí)候，首先應(yīng)當(dāng)明確保理交易屬于金融服務(wù)的范疇。國家統(tǒng)計(jì)局2017年發(fā)布的《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》已經(jīng)將保理服務(wù)歸類為金融服務(wù)，并將金融保理服務(wù)歸位金融服務(wù)大類下的“其他非貨幣銀行服務(wù)”。并且實(shí)務(wù)中銀行保理和商業(yè)保理亦分別由銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)和專門的商業(yè)保理公司展開，這兩類金融服務(wù)提供者的市場(chǎng)定性也在實(shí)踐中獲得了認(rèn)同。由此，制度層面的分類標(biāo)準(zhǔn)和市場(chǎng)中的主體認(rèn)同都傾向于將保理交易劃入金融服務(wù)，進(jìn)而為稅法定性與適用提供制度支持。稅法將保理服務(wù)定性為金融服務(wù)之后，就需要根據(jù)《民法典》的分類，確定無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的定性，并據(jù)此確定適用的增值稅規(guī)范。

保理收入稅法定性中的爭議集中表現(xiàn)為無追索權(quán)保理中應(yīng)收賬款債權(quán)人取得的債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)定性為不征稅收入還是金融商品轉(zhuǎn)讓收入。歸根結(jié)底，是稅收法律的滯后性導(dǎo)致對(duì)民事交易回應(yīng)的不足。因此，要從根源上解決保理交易稅法定性的混亂，就需要明確增值稅征稅范圍中金融商品的概念，以內(nèi)涵的明確和外延的周延來加強(qiáng)稅法與民法的良性互動(dòng)，解決稅法對(duì)保理交易回應(yīng)性不足的問題。從立法回應(yīng)的及時(shí)性出發(fā)，建議先以出臺(tái)政策文件的方式對(duì)保理進(jìn)行稅法定性，明確不同情況下保理交易的增值稅稅法適用；然后，在經(jīng)過實(shí)踐檢驗(yàn)和修正的基礎(chǔ)上，在稅收立法中明確保理交易的定性及增值稅稅法適用。

在稅法制度層面，雖然《增值稅法（征求意見稿）》將金融商品納入征稅范圍，我國的增值稅法規(guī)體系也沒有對(duì)作為課稅對(duì)象的金融商品明確定義，僅有《通知》對(duì)金融商品進(jìn)行了正向列舉，但是，在理論層面，金融領(lǐng)域中金融商品的定義可以為增值稅立法提供一定的指導(dǎo)與借鑒。

金融商品在金融學(xué)領(lǐng)域內(nèi)是一個(gè)較為成熟和確定的概念，可供增值稅立法借鑒。金融學(xué)對(duì)金融商品的定義有工具說、目的說、資金融通形式說與合同說四種理論觀點(diǎn)。其中，合同說與近年來法學(xué)領(lǐng)域在權(quán)利義務(wù)視角下對(duì)金融商品的定義最為接近，都認(rèn)為金融商品是具有商品流通特性的，是對(duì)未來收益與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)利義務(wù)分配。如前所述，保理服務(wù)中的應(yīng)收賬款債權(quán)不僅可以由債權(quán)人轉(zhuǎn)讓給保理人，保理人亦可再轉(zhuǎn)讓給其他保理人進(jìn)行再保理。這一過程中，雖然債權(quán)的轉(zhuǎn)讓可能因?yàn)楹贤募s定和《民法典》的規(guī)定而受到限制，但是并不能因此否定其流通性。流通過程中，亦有保理合同在一定程度上發(fā)揮著流通憑證的作用。加之無追索權(quán)保理中，保理人需要以自行承擔(dān)債務(wù)人無法清償?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)為代價(jià)獲得實(shí)際清償?shù)娜繎?yīng)收賬款，屬于非保本收益。這一特質(zhì)不僅將無追索權(quán)保理與有追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓區(qū)分開來，也使得無追索權(quán)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓具備了金融商品的風(fēng)險(xiǎn)特質(zhì)。

綜上，需要在增值稅立法和法律規(guī)范體系完善的過程中，逐步明確金融商品的定義，并根據(jù)交易實(shí)質(zhì)對(duì)不同類型的保理進(jìn)行交易定性。建議將無追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓定性為金融產(chǎn)品交易，在準(zhǔn)確計(jì)算計(jì)稅依據(jù)的基礎(chǔ)上征收增值稅。

（二）精準(zhǔn)確定計(jì)稅依據(jù)

有追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓作為貸款服務(wù)征收增值稅，以利息及其他利息性質(zhì)的收入作為計(jì)稅依據(jù)，在賬簿記載準(zhǔn)確且不存在核定征收情形的條件下，計(jì)稅依據(jù)可直接根據(jù)賬簿記載確定，爭議較小。

在無追索權(quán)保理中，保理人實(shí)現(xiàn)債權(quán)時(shí)取得收入，其成本和收入可以準(zhǔn)確計(jì)算。稅務(wù)機(jī)關(guān)可采用“逆向征稅法”對(duì)保理人的收入進(jìn)行征稅：以保理人受讓債權(quán)支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)費(fèi)用為成本，以應(yīng)收賬款債務(wù)人向保理人清償?shù)膽?yīng)收賬款為收入，將二者的差額認(rèn)定為保理人在債權(quán)交易中獲得的增值額，適用6% 的稅率。在應(yīng)收賬款債務(wù)人向保理人清償債務(wù)，保理人獲得實(shí)際收入時(shí)征收增值稅。根據(jù)增值稅規(guī)范，保理人在獲得清償時(shí)，不得向應(yīng)收賬款債務(wù)人開具增值稅專用發(fā)票；應(yīng)收賬款債務(wù)人不得據(jù)此作進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

但是無追索權(quán)保理中債權(quán)人轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款的收入按照金融商品轉(zhuǎn)讓征收增值稅，在確定計(jì)稅依據(jù)時(shí)需要準(zhǔn)確計(jì)算賣出價(jià)與買入價(jià)之間的差額。與其他典型金融商品交易不同，債權(quán)轉(zhuǎn)讓中的交易價(jià)格由應(yīng)收賬款債權(quán)人和保理人約定，而不是在金融市場(chǎng)中形成的。這一過程中，債權(quán)人可約定低于公允價(jià)值的賣出價(jià)以降低應(yīng)納稅收入額，這一交易安排在違反實(shí)質(zhì)課稅原則的同時(shí)也會(huì)造成國家應(yīng)收稅款的流失和保理交易市場(chǎng)的混亂。因此，在無追索權(quán)保理債權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，需要以立法的方式對(duì)交易主體的契約自由進(jìn)行限制，對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行審核。如果采取個(gè)案審查的方式對(duì)管轄范圍內(nèi)的每一單債權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行審核的話，無疑會(huì)加重稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本和債權(quán)人的稅法遵從成本，不符合稅法效率原則的要求。因此，建議以實(shí)施細(xì)則方式或頒布其他規(guī)范的方式，對(duì)不同行業(yè)、不同性質(zhì)的債權(quán)人轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款的價(jià)格制定標(biāo)準(zhǔn)，僅對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格不在標(biāo)準(zhǔn)幅度內(nèi)的債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易進(jìn)行經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)審查，以此保證計(jì)稅依據(jù)的準(zhǔn)確。

（三）完善保理交易增值稅抵扣鏈條

增值稅抵扣鏈條的斷裂主要出現(xiàn)在對(duì)有追索權(quán)保理中債權(quán)轉(zhuǎn)讓交易按照貸款服務(wù)征收增值稅的情形中。如前所述，貸款服務(wù)適用簡易征稅辦法，內(nèi)含著貸款服務(wù)購買人即為最終消費(fèi)者的判斷。但是商業(yè)保理公司購進(jìn)貸款服務(wù)，是為了向應(yīng)收賬款債權(quán)人支付受讓債權(quán)的對(duì)價(jià)，債權(quán)人才是貸款服務(wù)的最終消費(fèi)者。當(dāng)前的規(guī)定造成了增值稅抵扣鏈條的斷裂，使得商業(yè)保理公司無法就貸款形成的融資成本抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，成為貸款服務(wù)的最終消費(fèi)者，從而增加運(yùn)行成本。

從運(yùn)行成本角度看，增值稅征稅范圍中的融資租賃與有追索權(quán)保理中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓具有一定的相似性，二者最主要的成本都是融資成本，即為達(dá)成保理交易，向應(yīng)收賬款債權(quán)人支付約定對(duì)價(jià)而通過貸款等融資方式獲得資金時(shí)付出成本。融資租賃適用差額納稅，以收入減去融資成本之后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。因此，從減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)和遵循實(shí)質(zhì)課稅的角度出發(fā)，筆者建議對(duì)有追索權(quán)的保理交易中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓比照融資租賃業(yè)給予差額征稅政策，即“以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）和發(fā)行債券利息后的余額為銷售額”。


五、結(jié)語


民法與稅法從憲法賦予的不同規(guī)范目的出發(fā)，在對(duì)交易行為進(jìn)行定性的過程中，形成了“民法定性在先、稅法定性在后”的法律秩序。增值稅立法對(duì)《民法典》保理合同規(guī)定的回應(yīng)，應(yīng)當(dāng)以保理交易為領(lǐng)域，以增值稅法適用為核心問題，對(duì)民法、稅法等部門法和金融學(xué)等社會(huì)科學(xué)的研究范式和理論觀點(diǎn)進(jìn)行整合，然后確定適用規(guī)范。在這一過程中，民法與稅法因調(diào)整對(duì)象和調(diào)整領(lǐng)域的重合產(chǎn)生了以私有財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)為目的的法際互動(dòng)和整合需求。其中，在合同形式與交易實(shí)質(zhì)一致的情況下，稅法可以直接承繼民法的概念和交易定性，以降低稅收立法的成本和維護(hù)法制的統(tǒng)一性，如有追索權(quán)保理中債權(quán)人轉(zhuǎn)讓債權(quán)的交易，可直接承繼民法的定性，作為增值稅的不征稅收入。在交易出現(xiàn)名實(shí)不符或形實(shí)不符的情況下，稅法需要遵循實(shí)質(zhì)課稅的原則，對(duì)民法定性進(jìn)行調(diào)整，即穿透交易形式，對(duì)交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判定，而不是依據(jù)民法定性為不征稅收入中的債權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

可以預(yù)見的是，未來金融領(lǐng)域的創(chuàng)新將繼續(xù)保持強(qiáng)勁的態(tài)勢(shì)。作為對(duì)金融交易普遍征收增值稅的國家，在金融交易領(lǐng)域中，稅法與民法、法學(xué)與金融學(xué)之間的交叉融合會(huì)越來越頻繁。為解決稅收立法滯后性導(dǎo)致的對(duì)金融創(chuàng)新回應(yīng)性不足的問題，需要秉持領(lǐng)域法學(xué)的研究范式，在強(qiáng)化納稅人私有財(cái)產(chǎn)的稅法與民法雙重保護(hù)的同時(shí)，不斷提高增值稅規(guī)范的科學(xué)性和稅收征管的有效性。


（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第1期。）